实录 | 虚开增值税专用发票罪中的“虚开”·全国青年刑法学者系列讲座之七
主讲人：陈金林（武汉大学法学院副教授）
与谈人：马春晓（清华大学法学院博士后）
主持人：王 充（吉林大学法学院教授、《当代法学》副主编）
✎ 主持人·王充
各位朋友，大家晚上好！
这里是由北京大学刑事法治研究中心、北京大学犯罪问题研究中心与北京市盈科律师事务所共同搭建的网上交流平台——全国青年刑法学者系列讲座。我是今天的讲座主持人——吉林大学法学院的王充，欢迎大家参与本次网上学术交流活动。今天是全国青年刑法学者系列讲座的第七讲，题目是《虚开增值税专用发票罪中的“虚开”》。
刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪，目前是所有涉税犯罪中发案率最高的一个犯罪，在司法实务中存在非常大的争议，争议的核心问题是对205条第三款所规定的“虚开”应该如何理解和把握。我之前在网上查了一下相关的论文资料，发现围绕这个问题的讨论相当多的都是从事司法实务工作的检察官或者法官撰写的论文，可见实务界对此问题的关注。当然学界也很早就关注到了这个问题，北京大学的陈兴良老师在2004年就在《法商研究》发表过一篇《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究》。此外，清华大学的张明楷老师也在他的教科书当中对这个问题发表了自己的看法。最近一段时间学界又发表了两篇非常有影响的论文，一篇就是陈金林教授的《虚开增值税专用发票罪的困境与出路》，另外一篇是马春晓博士的《虚开增值税专用发票罪的抽象危险判断》。这两篇论文从新的视角观察和分析了虚开增值税发票罪这一个老问题，是目前学界有关这个问题研究的最新成果。今天我们非常荣幸地邀请到武汉大学法学院的陈金林教授和清华大学法学院的博士后研究人员马春晓博士作为主讲人和与谈人，和大家分享他们对于这个问题的看法，在这里我代表各位网友对两位学者的慷慨分享表示感谢！
下面我简单地介绍一下两位学者的情况，今晚的主讲人是武汉大学法学院的陈金林教授。金林教授现任武汉大学经济犯罪研究所所长，攻读博士期间曾经留学德国马普所，主要的研究领域是经济刑法和刑事立法。已经出版一部个人专著《积极一般预防理论研究》，并且在《中外法学》《清华法学》《法律科学》等国内知名法学刊物发表论文、译文20余篇。今晚的与谈人是清华大学博士后研究人员马春晓博士，春晓博士在博士在读期间师从南京大学法学院的孙国祥教授，在清华大学从事博士后研究期间，他的合作的导师是周光权教授，春晓博士长期致力于经济刑法、客观归责理论以及分则教义学的研究，先后在《环球法律评论》《政治与法律》《中国刑事法杂志》等法学学术期刊发表论文十余篇，主持国家社会科学基金后期资助项目、中国博士后科学基金资助项目等研究课题，曾经获得第四届全国刑法学优秀博士论文二等奖等奖励。两位学者长期致力于经济刑法问题的研究，他们今晚的分享一定能够带给我们很多的启发和思考。
那么下面我们就把时间交给主讲人武汉大学法学院的陈金林教授。
主讲环节
✎ 主讲人·陈金林
很荣幸能参与“全国青年刑法学者系列讲座”，感谢北京大学刑事法治研究中心、北京大学犯罪问题研究中心、北京市盈科律师事务所共同搭建的平台，感谢车浩老师和赵春雨主任的邀请，感谢王充教授和马春晓博士的鼎力支持。
今天的主题，不是刑法学中的重点，也算不上理论研究中的热点，但这并不意味着它不重要。据统计，虚开增值税专用发票罪是对企业家适用频度最高的罪名。现实中，不乏颇具争议的有罪判决。因此，这个并未获得理论界充分重视的罪名，事实上是不少个人或企业的痛点。如果现实的“痛点”没能成为理论研究的“重点”，涉案当事人就会陷入“便纵有万般委屈，更与何人说”的境地。因此，我也想借用“全国青年刑法学者系列讲座”这个品牌的热度，为这个“痛点”争取更多的关注。
一、背景
为了让这个有些冷门的话题好理解一些，有必要简单解释增值税专用发票以及增值税，并回顾一下虚开增值税专用发票罪的立法历史。
（一）增值税专用发票与增值税
增值税专用发票是发票的一种。发票分为普通发票和专用发票，区分的标准是看它是否具有抵扣税款或退税的功能：能够进行税款抵扣或退税的是专用发票，其他的是普通发票。而增值税专用发票是专用发票中的一种，可以用来抵扣增值税，这是它的独特之处。
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。我国自1979年开始试行增值税，现行的增值税制度是从1994年开始推行的，其运行是建立在发票管理制度的基础之上的，即“以票控税”。
增值税的征缴按照如下公式进行：
增值税应纳税额 = （销项额 − 进项额）× 税率
原则上，税务机关直接以销项额作为缴纳增值税的基础，除非纳税人能证明自己有进项额。其证明的方式就是，凭增值税进项发票到税务机关进行“抵扣”。在这一制度框架内，增值税进项发票承载着税控功能，对市场经营者具有特殊的价值，这就是虚开增值税专用发票行为入罪的社会背景。
（二）立法背景及其设定的典型犯罪人
在以票控税制度实行初期，发票管理水平不高，发票防伪功能差，犯罪成本（包括犯罪投入和被惩罚的风险）极低。因此虚开行为泛滥，给国家造成了巨额的税收损失。针对这一社会现象，全国人大常委会于1995年通过了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，增设虚开增值税专用发票罪，其法定最高刑为死刑，并对犯罪集团的首要分子作了从重处罚的规定。
1997年刑法修订时，该罪被纳入“危害税收征管罪”中，删除了有关犯罪集团首要分子从重的规定，增加了单位犯罪的处罚，其他地方基本上没做太大的改变。2011年，《刑法修正案（八）》删除了其中包含死刑的条款，由此形成了当前有效的虚开增值税专用发票罪的规定。
在立法时的社会背景下，虚开增值税专用发票罪的正当性很少面临质疑，因为当时该条文的适用对象是车浩教授所述的“典型的犯罪人”，也即以虚开增值税发票为业、为诸多企业提供虚开的专用发票并造成重大税收损失的犯罪人。当时的立法特别强调对犯罪集团的首要分子从重处罚，就是对典型犯罪人的标示。以此为基础，就不难理解立法为该罪的罪刑设置。在这里，我们可以将该罪的刑罚与伪造货币罪作横向对比。伪造货币罪在1995年的最高刑为无期徒刑，1997年刑法修正过后，伪造货币罪的法定最高刑也是死刑。而增值税专用发票的防伪功能远不及货币，且其可能造成的损失远高于货币——一张货币最多100元，一张增值税专用发票能造成的损失则可能是它的上万倍。因此，至少对于立法预想的典型犯罪人，虚开增值税专用发票罪罪与刑的设定都不存在明显的不合理之处。
在罪的层面分析，之所以为这种情形设置独立的罪名，而不是作为逃税罪的预备犯罪处罚，是为了减轻稽查部门的证明负担。虚开增值税专用发票与增值税的非法抵扣之间有着高度的逻辑关联，但这种关联很难在个案层面得到证明，因为在以增值税专用发票为核心产品、以税收抵扣为利润源头的非法市场内，形成了伪造、买卖、虚开、居间、接受、抵扣等诸多环节，每个具体的行为人都只承担某个环节的工作，具体个人的行为与税收损失之间的因果关系很难得到细致入微的证明；而且，个体间的交往通常是匿名的，往往具有标准化的行为模式，彼此之间很少就行为意图进行沟通。因此，具体行为与税收损失之间的因果关系和各不同参与人之间的共同故意难以在司法层面得到证明。在这种背景下，立法直接为虚开行为设置独立的罪名，以绕开因市场分工和格式化的匿名参与带来的证明难题。
而之所以设置这么重的刑罚，是因为立法设想的“典型犯罪”具有严重的社会危害性和预防必要性。在立法当时，偷税还受制于纳税人的应缴税额这一外在限制，而典型的虚开增值税专用发票则几乎“上不封顶”，尤其是以虚开增值税专用发票为主业甚至唯一目标的空壳公司。
（三）小结与挑战
通过对立法背景的回顾，大体上可以得出以下几个结论：
1. 虚开增值税专用发票罪是为了保护国家的税收利益（一种法定之债）；
2. 虚开增值税专用发票罪是为了防止通过非法抵扣导致国家税收减损，抵扣需要通过税务机关的验证；
3. 虚开增值税专用发票罪与国家税收利益之间存在逻辑关联，但这种关联并未转化为构成要件要素；
4. 针对典型的犯罪和典型的犯罪人，虚开增值税专用发票罪的罪刑设置并没有不合理之处。
不过，条文既可能适用给典型犯罪人，也可能被适用到非典型犯罪人。而在非典型的情形下，究竟如何认定“虚开”，争议就非常大了，在这里可以举几个简单的案例：
案例Ⅰ：甲公司为了少缴增值税，让A为自己开具了一张价税合计为100万元的增值税进项发票，但在申请抵扣时被税控系统轻易识别为伪造发票。
案例Ⅱ：乙公司为了在银行申请贷款，通过与B公司互相开具等额增值税进项发票的方式，虚构经营业绩。
案例Ⅲ：丙公司购买一批100万的货物，但由于供货商C不能开具增值税专用发票，乙于是找到了一个以开票为业的空壳公司X，让X为自己开具了价税合计为100万元的增值税专用发票。
案例Ⅳ：丁公司卖了价税合计为100万的货物给对方，但只给对方开具了价税合计为10万元的增值税专用发票。
这些情形是否构成虚开增值税专用发票，一直存在激烈的争议。因此，有必要在一般的意义上找到认定“虚开”的方案。而这一方案，必须同时兼顾以下三方面的问题：（1）犯罪成立范围的适当控制；（2）妥当解释该罪刑罚设置，也即，为什么该罪刑罚比逃税罪更重，免责事由比逃税罪更窄；（3）能在侦查机关的证明负担与市场主体自由之间保持平衡。接下来，我们可以带着这种标准，审视当前有关“虚开”认定的不同观点。
二、税收管理意义上的“虚开”及其向刑法领域的转化
在税收管理的意义上，判断“虚开”的通常标准是“三流一致”，即票流、货物流、资金流在同一主体之间流动。这种理解方式的理论体现是传统的通说。传统通说将“虚开”的本质理解为对发票管理制度的侵犯，并因此将虚开增值税专用发票罪界定为行为犯。
（一）优势
这样一来，就能以增值税专用发票的行政管理规则（“三流一致”）作为认定犯罪的标准，大幅降低税务稽查部门侦查取证的难度，维持打击犯罪的力度，全面保护国家税收利益。
通过“发票管理制度”这一独立的犯罪客体（或法益），也能在表象层面解决虚开增值税专用发票的刑罚设置问题，因为它的法益不同于逃税罪（税收管理制度），也就不需要以逃税罪为标准检验其法定刑或出罪事由的设置。
不过，传统通说并未全面解决困扰虚开增值税专用发票罪的问题，同时还埋下了新的病灶，导致其面临的某些问题雪上加霜。
（二）缺陷
1. 无法适当控制犯罪的范围
发票管理制度并不能为虚开增值税专用发票提供外在限制，而是让其完全沦为纯粹的形式犯。所谓发票管理制度，即开具发票时应遵循的规则，也即“应当如此开票”的要求。因此，完全没有抵扣可能性的虚开、如实代开这类被普遍性地认为不宜一律定罪的行为类型，根据传统通说都应当认定为犯罪。
以案例Ⅰ为例，尽管因发票管理水平提升，这类发票已经难以继续危及国家税收利益的行为，传统通说也无法为其提供出罪的通道，因为伪造增值税专用发票或出卖、购买、虚开伪造的增值税专用发票仍违反了发票管理制度。因此，这种观点看不到这么多年来发票管理水平的进步，还是在用二十多年前的社会现实为基础认定犯罪。
同样，即便有真实进项交易发生，国家就对应的进项交易额并无征税的基础，按照通说的观点，违反发票管理的规定的行为也会触犯虚开增值税专用发票罪。1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》认为“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开增值税专用发票，就是在这种理论支撑之下得出的结论。
2. 过度压缩市场主体的自由空间
将发票管理制度作为本罪的法益，犯罪认定的实质标准就是发票管理的规定（“三流一致”的要求）。这虽然有助于减轻税务稽查部门的负担，却过度压制了市场主体的自由。只要市场主体开票时不服从行政管理，就符合传统通说设定的实质要求，哪怕市场主体是为了规避未必合理的行政管理规定（如案例Ⅲ），也会构成犯罪。
3. 不能合理解释刑罚的设置
引入发票管理制度这一法益，也不可能真正消除虚开增值税专用发票罪与逃税罪在刑罚设置上的不平衡。传统通说只是在通过这一法益将虚开增值税专用发票罪与逃税罪隔离，从而以遮挡参照物的方式掩盖该罪刑罚设置的不合理，是一种典型的“鸵鸟政策”，无异于一名不看成绩排名而维持良好感觉的考生。
三、经营者所理解的“虚开”及其理论转化
从市场经营者的角度来看，既然立法禁止虚开增值税专用发票的最终目的是为了防止通过没有事实根据的抵扣来逃税，市场经营者就会认为，只要我没有抵扣税款的目的，就不应处罚我的虚开行为。有学者将这种直觉转化成了解读“虚开”的学说，即目的犯说。这一学说的代表，主要是陈兴良教授和最高人民法院的姚龙兵法官，最高人民法院也将没有骗取税款的目的作为限制虚开增值税专用发票罪成立范围的理由之一（另一理由是未造成税收损失）。
（一）目的犯说的意义及其缺陷
目的犯说有助于排除部分不具有可罚性的情形，例如案例Ⅱ，因此能在一定程度上限缩该罪的适用范围。
此外，由于理论上认为目的、动机等主观要素具有增加责任刑的可能性，逃税等目的也能在一定程度上缓解有关该罪刑罚设置的质疑。
不过，目的犯说提出的方案不完全合适，不彻底，也不周全。
1、出罪不足与过度出罪
该方案难以有效排除部分原本不应处罚的行为。例如，案例Ⅰ就与国家税收利益没有任何联系，但行为人具有骗取税款的目的。
目的犯说也可能排除原本具有可罚性的行为，过度限制处罚的范围。一方面，对于为他人虚开或介绍他人虚开的行为，很难证明行为人具有逃税甚至帮助他人骗取税款的目的，因为在虚开增值税专用发票罪发生的典型情形中，上下游行为人之间很少就发票的用途作沟通。另一方面，由于目的犯的成立以目的与实行行为同时存在为前提，行为人虚开时不具有骗取税款的目的（如以虚构经营业绩为目的虚开），行为完成后产生非法抵扣的故意并进行抵扣的，不成立犯罪。但虚开的增值税专用发票对国家税收利益的危险并不限于行为发生时，而是持续性的，目的犯的构造无法适应这一特征，会造成处罚漏洞。在已经给国家税收利益造成典型危险的情形下，行为人不能因为自己没有骗取税款目的而觉得自己受处罚很委屈，因为如果接受这种方案，就会让国家税收利益得不到充分的保护，国家会因此而受委屈。
在这里，可以看一个案例Ⅱ的变体：
案例Ⅱ-1：乙公司为了在银行申请贷款，找到了具有剩余出项的B’公司为自己开具了增值税进项发票价税合计100万元，虚构经营业绩；不过，后来申请贷款依然未能成功，乙公司为了降低损失，以虚开的发票为凭证申请了税款抵扣。
将犯罪目的扩张为牟取非法利益也难以完全弥补前述漏洞。因为即便行为人以与税率相同的比例给开票人支付开票费（债务的转移需要债权人的同意），或开票人免费为他人虚开增值税专用发票（如为了在公司之间建立良好的合作关系），也都能构成国家税收利益被非法抵扣的典型危险，属于值得以虚开增值税专用发票罪处罚的行为。
当处罚必要性达到一定程度后，可认为可罚性已经“饱和”，此时，即便坚持不以虚开增值税专用发票罪处罚，惩罚也会转移到其他犯罪之上。（2019）京02刑终113号判决书就是其体现，以非法购买增值税专用发票罪处罚骗税目的难以证明的犯罪，这种转移让刑罚转移到了更少受人关注的罪名之上，这其实比放在虚开增值税专用发票罪中处罚更危险，因为本罪好歹还已经引起了一定的学术关注，前者则完全处于学术关注的暗角。
2、未能妥当平衡行为人自由与稽查部门的负担
该方案可能导致司法机关负担过重。犯罪目的是主观的构成要件要素，需结合案件事实作符合性判断。由于实践中已经出现了为数不少的不以非法抵扣为目的的虚开，证实受票人在开票时具有骗税目的难度已然很高，更不用说几乎不与下游行为人就发票用途作沟通的上游行为人了。
同时，这种方案过度扩张了行为人的自由空间。立法原本是为了禁止虚开增值税专用发票非法抵扣税款的典型危险，对这种危险有认知并实施了广义虚开行为的人，就已经满足了可罚性的要求。而目的犯说却以行为人个人的目的为出罪根据，让行为人能以自己没有骗税目的、在虚开时没有骗税目的、对自己或他人事后非法抵扣税款仅持过失心态等理由逃避惩罚。
3、不能合理解释刑罚设置
目的犯说也难以合理解释虚开增值税专用发票罪的刑罚设置。因为骗取税款的目的在逃税罪中已经实现，即便将骗税或牟利的目的作为虚开增值税专用发票罪的主观超过要素，它能支撑的刑罚也应低于前者。因此，将该罪理解为目的犯并不能如其代表者所期待的那样带其脱离罪责刑不相适应的泥潭。对于事后出罪事由上的不平衡，目的犯说也不能作出合理解释。
四、折中的方案：实质预备犯的引入及其运用
（一）抽象危险说的现状及其评析
1、抽象危险说的现状
以张明楷教授为代表的部分学者主张在抽象危险犯的意义上理解“虚开”，要求虚开增值税专用发票的行为具备造成国家税收损失的一般性、类型性的危险。今天的与谈人马春晓博士以及上海交通大学法学院的周铭川副教授，对抽象危险说进行了具体化，认为虚开增值税专用发票罪属于实质预备犯这一抽象危险犯的亚类型，并以此为基础限定“虚开”的范围。从抽象危险犯到实质预备犯的迈进，是具有重大意义的一步，今天的与谈人春晓博士对推动这一步作出了重大贡献。
2、对抽象危险说的评析
抽象危险说有助于在一定程度上缓解虚开增值税专用发票罪引发的窘境：（1）能将某些事实类型（如完全没有抵扣可能性的虚开行为）排除在该罪的范围之外，限缩犯罪的成立范围；（2）与立法者设置该罪的本意相符，也即，一方面保持虚开增值税专用发票罪与国家税收利益的逻辑关联，另一方面又不要求在个案中确定虚开行为与税收非法抵扣之间的事实联系。
不过，目前的抽象危险说也难以全面地解决虚开增值税专用发票罪面临的问题。（1）有关出罪的具体范围未能形成一致的意见，抽象危险说阵营中也有极不合理的犯罪化（如认为数额低于真实交易的开票行为构成犯罪）和非犯罪化（认为数额高于真实交易的开票行为不构成犯罪）。（2）未明确犯罪成立实质标准的证明责任，因此可能导致行为人自由和稽查部门证明负担之间的失衡。例如，谁负责审核是否存在真实交易？谁来证明某一行为究竟是单向虚开，还是对开或环开的一部分（如声称计划中的对向虚开行为还未来得及实施）？如果不就这些问题作出融贯且合理的回答，就会给某些犯罪人留下逃避刑事责任的通道，同时严重增加税务稽查部门的负担，削弱法益保护的力度。（3）抽象危险说未能对虚开增值税专用发票罪的刑罚设置作出合理回应，将虚开增值税专用发票罪定性为国家税收利益的抽象危险犯，其法定刑也不应重于作为实害犯的逃税罪，免责事由也不得窄于后者。
其原因在于，当前的抽象危险说未能提出一套系统性的限定抽象危险的方案，也未能挖掘这一理论模型可能蕴含的其他潜能。
（二）待发掘的潜能
抽象危险犯不仅仅是一种犯罪类型，围绕它发展出来的理论蕴含着多方面的潜能，这些潜能有助于解决虚开增值税专用发票罪带来的难题。
1、法益通约的潜能
借用抽象危险犯，逃税罪和虚开增值税专用发票罪就能被“通约”至国家税收利益这一具体法益之下，两者的区别在于行为对法益的侵犯方式不同。这样一来，虚开增值税专用发票罪、逃税罪、拒不支付劳动报酬罪就能统一到对债权的侵犯这一范畴之下，而虚开增值税专用发票属于对债权的抽象危险犯，其他两个犯罪属于实害犯。这种“通约”，对于犯罪之间均衡性的测量具有非常重要的价值，这在后面会有体现。
2、犯罪限定潜能以及必要性
抽象危险犯是指具有侵害法益的一般危险性的行为，其成立不需要实害结果或具体的危险，因此，其处罚门槛远比具体危险和实害犯低。正因如此，必须从其他方面找到限制处罚的依据。否则，就会造成不平衡。
在这里，一定要防止一种倾向，也即，将抽象危险犯作为犯罪类型的回收站，把不能构成实害犯和具体危险犯的行为，统统纳入抽象危险犯。同时，又将抽象危险犯作为逃避正当性追问的庇护所，只要具备一般的危险，就要求处罚。
既然抽象危险犯对法益的作用程度远低于另外两种犯罪类型，就有必要追问，处罚这种行为类型有没有正当根据？而这种追问，蕴含着限制刑法适用范围的潜能。这种追问，应当以行为对法益的作用方式为切入点。通过细致分析行为对法益的作用方式，我们可以将抽象危险犯分为具体危险性犯、累积犯、实质预备犯这三种亚类型。与今天的话题直接相关的，是实质预备犯。所谓实质预备犯，是指行为所产生的效果可能被第三人或行为人自己用来侵害法益的行为。
对于实质预备犯，可以从不同的侧面对其处罚的正当性进行追问，这种追问同时产生了限制其处罚的根据。
首先，首先需要追问的是，为什么一个仅仅在统计学上跟法益侵害有关联的行为，就要处罚。因为统计学只能确保关联性，而无法保证因果性。结合实质预备犯的定义，可以回答说，你的行为产生的效果是可以被用来侵犯法益的，不完全是因为你的行为满足了某种外观，而是因为它具有侵害法益的潜能。这样一来，行为被他人或行为人事后用来侵犯法益的适格性，是处罚实质预备犯的最低条件。适格性的验证，应以行为发生时的社会条件为背景，以个案中的行为是否能与直接的法益侵害行为组合共同造成法益损害后果为内容。引入适格性的验证之后，那些单纯在形式上符合立法所描述的行为类型但事实上不具备法益侵害潜能的行为，就不能被当作实质预备犯处罚了。
不过，这种回答并不充分。与实害结果或具体的危险相比，适格性仍只是逻辑而并非现实的可能性，其覆盖范围实在是太宽了。领带也具有勒死人的潜能，玩具枪也可能因为其塑料子弹上附着的新冠病毒而致人死亡。因此，有必要引入行为的典型性来限制实质预备犯的成立范围。在此，应借鉴客观归责理论的内容。尽管实质预备犯的成立本身不需要结果要件，但由于其正当性建立在行为可能与下游行为结合导致法益损害这一基础之上，因此存在一个“预想”的因果链条，这一“立法者观念中的因果链”也应受客观归责理论的限制。在这里，具有重要价值的是规范保护目的的理论，据此，只有当行为“可能”引起的法益侵害过程处于规范所意图禁止的范围之内时，才能将其纳入处罚的范围。引入这一要素之后，那些以罕见、例外或超越上游行为人预期的方式利用上游行为损害法益的可能性，就不应被当作实质预备犯的可罚性基础了。
此外，既然实质预备犯只能借助第三人或行为人将来的直接侵害行为才能侵害法益，提前处罚实质预备行为的必要性就会成为问题。这涉及到上游行为人和潜在的下游行为人之间的责任分配，如果上游行为对下游行为的作用微不足道，则在两者之间没有现实犯意联络的前提下，单纯因为下游行为利用上游行为的潜在可能性处罚上游行为人，显然不合理，责任应当排他性地由下游行为人承担。但如果上游行为对直接法益侵害的作用非常明显，以至于显著地降低了下游行为人直接侵犯法益的难度，则其与下游行为人的地位就不再存在明显的失衡，在帮助犯或预备犯的范围之外独立地处罚上游行为就具备了正当性。为了确保这一要求，实质预备犯的处罚，还必须引入显著性的验证，即行为能显著地降低下游行为直接侵犯法益的难度。
可见，将抽象危险犯的概念具体化之后，结合实质预备犯的正当性问题，能在抽象危险犯一般性危险的限制之外，引入适格性、典型性和显著性的验证，以体系化的方式确保行为与法益之间的关联，更有效地犯罪的成立范围。
3、证明负担的分配机能
适格性、典型性和显著性有助于确保实质预备行为与法益之间的逻辑关联，但这种关联仍停留在抽象层面，并未如结果犯那样转化为案件事实。不过，在通常情形下，认识到行为前述属性并继续该行为的人，实际上已经表现出了一定程度的“自私”或“傲慢”，即认为相对于其他实施同一行为的主体，自己有风险认知和控制能力上的优势；事实上，行为人之所以（尚）未引发损害后果，多是因为“幸运”，而非真正控制了风险。因此，这种“自由”原则上不值得保护，更何况，其保护意味着刑法只能固守结果犯这种传统的犯罪类型，意味着其他公民只能忍受法益保护不力的后果。为了避免这种局面，就应当允许立法通过制定抽象危险犯作出如下推定：在行为满足适格性、典型性和显著性的验证之后，立法者对风险认知和控制的能力与意愿优于个人。基于这种推定，立法者决定概括性地剥夺公民继续实施这类行为的自由，直接将违反“三流一致”等形式标准的行为初步视为犯罪。
对于风险认知与控制能力确实高于一般人的人而言，立法者的这种选择可能确实不当地压制了其自由。因此，有必要允许行为人通过反证推翻立法的推定。不过，其反证的内容不是主观的目的或者行动上的努力，也并非行为未导致具体的危险或损害后果，只能是行为法益侵害潜能的彻底排除。换言之，任何想要实施通过适格性、典型性和显著性验证的行为且不受处罚的人，都负有完全排除法益损害潜能的义务。
五、具体结论
（一）“虚开”的范围与证明负担的分配
1、适格性验证
既然设置虚开增值税专用发票罪是为了禁止通过非法抵扣的方式造成国家税收利益损失，则所虚开发票进行抵扣的适格性就是成立该罪的最低要求。因此，虚开增值税专用发票罪的侦查应以查证虚开发票的抵扣联为核心，没有抵扣联的虚开、虚开同时销毁抵扣联或彻底使抵扣联丧失抵扣可能性的行为当然不构成本罪。
适格性应结合行为时的环境作同时代的判断，不能通过行为时税控系统一般验证程序的虚开，也不能以本罪处罚。在这里，应注意立法时和行为时的发票管理水平差对适格性判断的影响：虚开增值税专用发票行为入罪时，发票防伪功能低下，虚开伪造的增值税专用发票也具有抵扣的可能性，因此《刑法》第208条第2款规定虚开伪造的增值税专用发票也构成虚开增值税专用发票罪；如今，税款抵扣通常以发票通过税控系统的验证为前提，因此，只有能够通过税控系统一般验证程序的伪造增值税专用发票才有构成增值税专用发票类犯罪的可能性。如果所涉的伪造增值税专用发票不能通过税控系统一般的验证程序，则围绕它的伪造行为本身、购买、贩卖、虚开都因不符合适格性而不构成犯罪。
因此，案例Ⅰ不构成犯罪。
2、典型性验证
立法禁止虚开增值税专用发票，是为了防止潜在的行为人以增值税非法抵扣的方式不缴纳或者少缴纳增值税。因此，以非法抵扣以外的方式威胁国家税收利益的行为，即便与增值税专用发票的虚开具有某种关联，也无法通过构成要件典型性的验证，因为防止这类结果并非《刑法》第205条的目的。
根据这一原理，因此，案例Ⅳ不构成本罪。
3、显著性验证
虚开的发票必须能明显降低下游行为人直接侵犯国家税收利益的难度，而这种效果建立在增值税专用发票抵扣功能的基础之上。虚开能通过税控系统一般验证程序且具有抵扣功能的增值税专用发票或其他具有扣税功能的发票，能满足显著性的要求。
4、通过反证的出罪
前述验证完成以后，虚开增值税专用发票的行为原则就具备了给国家增值税利益造成损害的典型危险。不过，行为人依然可通过反证而排除虚开增值税专用发票罪的成立，其具体方式包括：
（1）开票行为与真实交易存在对应关系。虚开增值税专用发票罪是针对国家税收利益的抽象危险犯，国家的增值税征收权建立在“增值”的基础上，而“增值”是应税交易销售额和进项交易额之差。因此，如果有真实的进项交易存在，国家就这部分交易对应的金额就没有征税的权利，自然也不享有所谓的税收利益。这种以税收权为最终立足点的犯罪判断，实际上已经在一定程度上为司法实践所承认。《刑事审判参考》总第57集[第447号]判例的裁判要旨就指出，购进货物时应当取得增值税专用发票而未索要，销售货物后没有按照增值税征管规定纳税，从而偷逃应纳税款的，在计算偷税数额时，应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额。既然如此，如果案例Ⅲ中的行为人能证明有真实的交易与违规开具的票据对应，国家就没有收缴增值税的基础，也就不能以本罪处罚。
（2）行为人在实施行为的同时采取有效措施彻底排除了所开发票被用来非法抵扣税款的可能性，例如能够被评价为一个行为整体且能成功实现相互控制的对开或环开。其中，同一个行为整体对对开、环开中各开票环节之间的时间间隔提出了要求，具有明显时间间隔的对开或环开不应出罪，否则，虚开增值税专用发票罪的行为人都会以自己的行为仅是计划中的“对开”或“环开”行为的一个环节作无罪的辩解；成功实现相互控制的条件是为了防止虚开的行为人以“对方或其他参与方违背承诺未实施对向的行为”进行辩解。
案例Ⅱ能否认定为犯罪，应以前述标准进行判断。
只有行为人能反证开票行为有真实的交易基础或虚开时已采取措施彻底消除其被用来抵扣税款的可能性，才能排除犯罪的成立。虚构经营业绩或者其他抵扣税款之外的目的，或下游行为人“不会抵扣税款”的承诺，或对开、环开等事实类型本身，都不是出罪的充分理由。
（二）刑罚设置的合理解释
1、辐射效果对法定刑的影响
将虚开增值税专用发票罪理解为对国家税收利益的实质预备犯，也不能直接解决其刑罚设置不平衡的问题。不过，由于虚开增值税专用发票罪往往是诸多逃税行为的“总阀门”，与逃税罪并非一对一而是一对多的关系。这一现实正是立法者为其设置重刑的潜在实质根据。按照立法者的预想，虚开增值税专用发票罪集合了多个显著降低逃税难度的预备行为，且其累积上限并无外在制约（与此不同，逃税罪受制于纳税人的应缴税额），因此其刑罚设置更严厉。考虑到这一点，就不应在抽象的层面批判其法定刑重于逃税罪，而是避免虚开X万元（税额）增值税专用发票的刑罚重于X万元的逃税。这就要求确立定罪量刑标准时考虑“辐射效果”这种隐性的立法根据。
此外，刑罚的设置也未必要绝对地服从正犯重于共犯、实行行为重于帮助行为的抽象排序。对于以市场化的分工-配合展开的系统性法益侵害而言，共犯与正犯的关系可能发生变异，甚至刑法评价的基点都可能发生转换。在市场领域，能准确反映行为作用与地位的，是行为在市场中的平均定价。当前，虚开增值税专用发票的对价通常在税额的1/2到1/3之间，则税额相同的虚开和逃税行为对国家税收损失的作用比在1:2到1:3之间，其追诉起点与量刑标准比就应当是2:1到3:1。根据这一原理，虚开增值税专用发票罪的追诉起点至少应当是10万元的税额。由于介绍他人虚开收取的介绍费通常仅占开票费用的1/10左右，介绍他人虚开这种行为类型的追诉标准至少应该是100万元税额。因此，无论是《追诉标准（二）》（虚开税款数额1万元以上或造成税款损失额5000元以上），还是2018年《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（虚开税额5万元），都未能真实地反映两种行为的权重，违反了责任原则。
2、事后反悔的余地
将虚开增值税专用发票罪理解为针对国家税收利益的抽象危险犯，有助于依托危险犯的中止缓解抽象危险犯与实害犯有关事后出罪事由设置的不平衡。将《刑法》第24条的“犯罪过程”理解为多数个体通过现代社会的分工-合作体系侵害法益的完整过程，则在法益实害结果出现之前，都应有中止的余地。因此，只要行为人在税务机关介入之前，主动采取措施彻底消除了自己所虚开发票造成的抵扣国家税款的潜在危险，就应当免除其刑罚；对于虚开的增值税专用发票已经流向第三人的场合，要求行为人采取有效措施消除下游的其他人利用该发票抵扣税款的可能性，例如在受票方抵扣前将虚开发票作废。当然，通过这种方式只免除本罪的刑罚，不涉及其他法律责任。
再看案例Ⅱ可能出现的情形：如果乙与B之间在能被评价为一个行为整体的范围内实现了“对开”（或者加入第三人“环开”），形成了闭合回路，就不至于形成非法抵扣的风险，不构成犯罪；如果是事后才形成“闭环”，则相当于典型的风险已经实现，但在结果出现前采取措施消除了风险，应当免除处罚；如果被查处时未能成功形成闭环，则构成虚开增值税专用发票罪。
（三）总结
具体而言，可对虚开增值税专用发票罪作如下限定：
（1）因不能通过适格性的验证不构成虚开增值税专用发票罪的情形：没有抵扣联的虚开，行为时消除其抵扣功能（如销毁抵扣联）的虚开，不能通过行为时税控系统一般验证程序的伪造发票之上的虚开，排他性地针对不具有抵扣资格者的虚开。
（2）因不能通过典型性的验证不构成虚开增值税专用发票罪的情形：低于真实交易额的虚开。
（3）可通过反证出罪的情形：有证据证明有真实交易基础的虚开，或有证据证明行为时已采取有效措施彻底排除虚开发票非法抵扣危险的对开、环开。
（4）通过犯罪中止免除刑罚的情形：虚开行为完成后、非法抵扣前采取有效措施彻底排除虚开发票非法抵扣的危险的。
（5）虚开增值税专用发票罪追诉标准的调整：根据当前的案发状况，虚开增值税专用发票罪中普通行为模式的入罪标准至少应是10万元的虚开税额，介绍他人虚开的追诉标准至少应是100万元的虚开税额。
最后，有必要观察一下最高人民法院目前限定虚开增值税专用发票罪的方案——对于虚开增值税专用发票，2015年《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》尝试以存在实际经营活动、没有骗取税款的故意且未造成税款损失排除该罪的成立；最高人民法院（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书主张以“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失”作为排除该罪成立的理由。
如果需要没有骗税故意且没有税收损失才能出罪，其限制的意义非常有限。在定罪量刑标准上，《追诉标准（二）》（虚开税款数额1万元以上或造成税款损失额5000元以上），与2018年《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（虚开税额5万元），都未能与逃税罪保持均衡。
在规范层面，可通过司法解释对虚开增值税专用发票罪的认定作如下规定：
虚开增值税专用发票，是指违规开具可用于非法抵扣税款的增值税专用发票的行为，虚开的增值税专用发票的抵扣联应具有通过税控系统一般验证程序的可能性。
有证据证明所开发票有真实的交易基础的，不构成虚开增值税专用发票罪。
行为人虚开后采取措施消除所开发票非法抵扣的危险的，应当免除处罚。
虚开增值税专用发票税额在10万元以上的，或者介绍他人虚开税额在100万元以上的，应予以追诉。
而所有的这些努力，都是为了防止虚开增值税专用发票罪与值得保护的法益、其他具有相同本质的犯罪以及治理技术的进步隔绝或脱离，在税收利益的保护和市场主体的自由之间找到妥当的平衡点，让真正承受委屈的人能够挪去他们肩上的重担，让过度主张委屈的人承担应有的责任。
我的报告就到这里，谢谢大家！
✎ 主持人·王充
谢谢金林教授非常精彩的观点分享。
对于涉税犯罪来说，它是一类技术性非常强的犯罪，因此刑法学研究存在一定的难度，金林教授选择挑战这样一个难题，精神可嘉！
虚开增值税专用发票罪是伴随着1994年我国的税制改革而出现的一个新型涉税犯罪，当时很多税务专家曾经设想了围绕增值税专用发票可能发生的各种犯罪类型，但他们无法想到围绕增值税专用发票的犯罪会呈现出从最初的以伪造增值税专用发票为主到中期的以盗、抢增值税专用发票为主到最后以虚开增值税专用发票为主这样的一个发展变化过程。在这个变化过程中，刑法规定的“虚开”并没有发生任何的改变，但社会生活的变化导致了人们对于“虚开”产生了不同的认识，这也正是金林教授对该问题研究的意义所在。
金林教授在分享过程中提出对于虚开增值税专用发票罪来说存在三个问题，即该罪的成立范围问题、罪刑设置为以及税务征收机关与市场经营主体之间利益平衡问题等，当然后两个问题都是和前一犯罪即犯罪的成立范围问题密切相关的。对于虚开增值税专用发票罪的成立范围而言，最核心的问题就是对作为实行行为的“虚开”的认定，金林教授在报告中认为对于“虚开”行为的认定要和虚开增值税专用发票罪的保护法益联系起来考虑。从1995年到现在，虚开增值税专用发票罪的保护法益有没有随着时代的变化而发生了一些新的变化呢？我觉得这是一个需要思考的问题。
在司法实务中，过去把虚开增值税专用发票罪作为行为犯来把握，只要实施了虚开的行为就可以认定为成立该罪，这就导致虚开行为与该罪的保护法益之间的法益关联性非常稀薄；随后，陈兴良老师还有实务界的人士提出应该将这个罪作为一个目的犯来把握，可以通过主观目的来限定它的成立范围；之后，张明楷老师提出要把该罪作为抽象危险犯来把握。但是，这几种认识都存在着这样或者那样的解释上的问题，因此，金林教授认为应该从实质的预备犯的意义上来理解和把握该罪。如果把虚开增值税专用发票罪作为一个实质的预备犯，我们知道在刑法中对于未遂的处罚是例外、对于预备犯的处罚是例外当中的例外。也就是说，这种认识仍然存在着与法益之间关联性非常薄弱的问题，这与此前行为犯的理解和把握并没有太多的差别。正是基于这样的考虑，金林教授提出了可以通过各种举措来强化它与保护法益之间的关联性，从而赋予市场经营者、市场主体一定的出罪的可能性。我觉得这是报告当中非常有意义、有价值的地方。
应该说目前对于这个问题我们形成了一定的共识，那就是对于虚开行为的认定一定要与该罪的保护法益联系在一起来思考。对于这一点，我想后边作为与谈人的春晓博士也会赞同，但是，他会从不同的视角对这个问题提出自己的一些看法。
下边我们就有请清华大学法学院的马春晓博士给我们带来精彩的与谈，有请春晓博士。
与谈环节
✎ 与谈人·马春晓
谢谢主持人王充老师，谢谢陈金林老师带来的非常精彩的报告。很荣幸能参与“全国青年刑法学者系列讲座”的活动，感谢车浩老师、赵春雨主任搭建了这么好的学习交流的平台。
我和金林老师在文章中神交已久，我们都致力于经济犯罪与经济刑法的研究，我拜读过他的很多研究成果，我们共同关注行政犯、法益、抽象危险犯等宏大的研究主题，并就今晚讨论的主题如何认定“虚开”这种“螺蛳壳里做道场”的主题各自发表过论文。
金林老师非常谦虚地说，今晚的讲座主题不是刑法学的重点，也不算研究的热点，充其量是现实中的“痛点”。按照我的理解，为什么是实践的痛点？既是由于实务中认识相对混乱，控辩审之间的分歧很大；更是因为税收是市场经济的关键要素，所有的市场主体都与之相关，因而每一起涉税案件的处理，都关系着一个企业生死存亡，对应着这个企业里的成百上千的员工与他们背后的家庭。周光权老师今年春节时发表了一篇文章，题目是《凡刑辩艰难处皆为刑法学痛点》，很多人对此都有共鸣。虚开增值税专用发票案件在司法实践中所体现的痛点，也折射出学理上很多论证不够深入的问题，因此实践的痛点也正是理论的痛点。
有句话叫“一滴水也能反映太阳的光彩”，虚开行为认定并不是一个简单的判断，相反，它的背后涉及一系列重要的教义学法理。我今晚的评析包括三点内容：第一部分是进一步说明虚开问题背后的法理，这一部分其实可以作为更好地理解今晚讲座的背景资料和辅助资料；第二部分是阐述我和金林老师对虚开问题的共识与不同；第三部分是延伸地谈两句关于如何拉近理论和实务距离的想法。
一、“虚开”背后的法理问题
虚开问题的背后对应着经济犯罪（或者说行政犯、法定犯）的一系列的基础法理。北京大学的储槐植老师早在2007年便极具前瞻性的眼光，提出一个重要的命题，就是“要正视法定犯时代的到来”。这样的声音对于刑法理论而言是振聋发聩的。因为我们长期以来的教义学理论是以自然犯的原型来建构的。但是步入现代社会，面对“有组织地不负责”的风险样态，行政犯成为国家管理社会的主要手段，而支撑行政犯的理论却是极为薄弱的。因而，实务认定的需求和理论储备的供给之间便存在着较大的张力。
有学者梳理过，目前10个刑法修正案，60%以上的修订都是关于行政犯的，关于自然犯的修订极少，行政犯的频繁修订便涉及接下来我想交流的第一个问题。
（一）经济犯罪（行政犯）的流变性
经济犯罪与经济社会的发展变化是密切相关的。由于经济社会的不断发展，国家对于市场经济的行政管理目的、手段与政策会频繁地发生变化，使得一些原本没有被规定为犯罪的经济行为被纳入到刑法规制之中，比如发放高利贷行为；也会使得一些原本被认定为经济犯罪的行为被法律所出罪，比如团队计酬模式的传销行为。简而言之，经济活动的合法与非法、罪与非罪的界限具有较强的政策性，与经济社会生活的发展变化密切相关。
虚开增值税专用发票罪的司法认定充分体现了这一点。在1994年分税制改革、增值税专用发票制度设立之初，由于发票管理水平较低，发票防伪功能也差，通过极低犯罪成本开具的虚假发票都可以任意抵扣国家税款，所以那个时候“一张增值税专用发票比人民币还值钱”。1995年全国人大设立“虚开增值税专用发票罪”，设定最高刑期为死刑，便体现出重典治乱的政策导向，而且本罪名针对的对象就是“典型的犯罪人”，他们疯狂的虚开行为导致刚刚建立的增值税发票制度处于崩溃边缘，因此当时的立法和判决的正当性都是没有问题的。更重要的是，国家通过铁血的打击，我们的增值税发票制度得以真正的确立，为现代市场经济的运转和完善夯实了基础。
但是随着经济社会的发展，以及发票监管制度逐步实现从“以票控税”到“以信息控税”的转型，特别是金税工程三期系统实施后，过去那种“作坊式”的虚开行为已经难以奏效了，换言之，随便印出一张假发票已经不能抵扣国家税款了，必须是能通过税务机关验证的真票才行。而与此同时，经济生活中出现了出于各种目的的虚开行为，既有为了抵扣、偷逃税款的典型虚开情形，也有为了虚增业绩、夸大实力、获取地方优惠政策等而虚开等情形。这便意味着，当时刑事政策针对的目标在现在的经济生活中发生了重大变化，如果司法还按照“发票管理制度”的客体以及形式上“三流不一致”标准来认定犯罪，就不行了，这样是要办错案子的。近来年，最高司法机关强调主观上必须具有“抵扣税款的目的”，客观上必须造成损失，都可以视为司法在新时期调整了打击面。当这样调整在学理上是否存在问题，在逻辑上是否自洽，这就是今晚讨论的主题。
（二）经济犯罪（行政犯）的法益
刚刚讲到发票管理制度，这就涉及到第二个问题，即经济犯罪或者行政犯罪侵害的法益是什么？“现代刑法是法益刑法”的命题已经得到理论与实务的公认了，但是分歧在于如何理解法益，特别是经济犯罪的法益，我认为这个问题是经济刑法最为基础的问题。我和金林老师观点的分歧有一部分在于法益观的理解，我这里先介绍原理，在第二大部分我再阐释不同。
学理上除了少数学者认为经济犯罪欠缺法益侵害性，只是单纯的规范不服从之外，大多数学者主张经济犯罪还是侵犯法益的，不能脱离法益标准判断经济犯罪，总体上有三种观点：
一是一元论，也叫作彻底还原论，就是从极端的个人主义角度看待法益，所有的法益都必须能够彻底还原成个人法益才行，特别是经济犯罪涉及的这些集体法益，也叫超个人法益、公法益或制度法益，必须还原成个人的生命，健康、财产等才具有正当性。这一观点在理论上是有力说，但面临的质疑是如些集体法益，如环境利益、国家安全、市场经济秩序按照彻底还原的标准无法还原。
二是缓和的一元论，主要是德国学者罗克辛提出的，他认识到刚刚说的这些环境利益、经济秩序等等是没有办法彻底还原成个人法益的，但是又需要承认这些集体法益的正当性，在现代社会生活中国，刑法要保护它们。因此他主张一种缓和方式的还原，比如他认为环境法益关系到我们世世代代人的利益，所以是适格的法益。国内学者中孙国祥老师也同意这种观点，他主张分析集体法益时把人的因素嵌入到集体法益中去，承认刑法保护集体法益的正当性。这种折中的理解近年来受到很多学者的支持，也是目前较为主流的观点。
三是二元论的观点，即主张个人法益和集体法益都是独立的存在，集体法益的正当性并不来自于对个人法益的还原，毋宁说是否还原其实讨论的是一个超越刑法层面的宪政命题，在刑法这样的中观语境下，个人法益和集体法益的正当性均是已经提前被证立的。当然，二元论也并不是放弃对于集体法益的限制，它也注重从人的本位、价值内涵角度理解集体法益，从实体性等角度限缩集体法益。同时，它还进一步提出一个命题，就是法益理论不能万能的，它是有限度的，不能动辄以法益的解释认定犯罪或者否定犯罪，这样的解释其实是武断的，它将构成要件给架空了。法益之外的限定原则同样重要，刑法的任务不只是法益保护，而是辅助性的法益保护。
（三）经济犯罪（行政犯）的宠儿：“抽象危险犯”
基于辅助性的法益保护，我们需要把目光从仅仅关注法益转移到还要关注保护法益的构成要件上来。这也是我们今天不再指望单纯通过法益就能完全解释虚开增值税专用发票的问题，而是关注这个罪名构成要件的构造：抽象危险犯。
抽象危险犯并非经济犯罪所独有，但是经济刑法却极为“宠爱”抽象危险犯，究其原因在于，抽象危险犯可以满足国家对经济风险控制需求，前置性保护重大的经济利益；可以发挥刑法规范对市场主体经济行为的形塑功能，发挥行为规范的指引功能；同时在程序上适当降低国家追诉经济犯罪的诉讼证明标准，降低打击经济犯罪的难度，提升打击经济犯罪的力度。
关于抽象危险犯的判断，我们长期受日本刑法学的影响，特别是日本占据主流地位的结果无价值论的影响，将所有的犯罪被理解为结果犯，只是抽象危险犯中的结果是构成要件的不成文要素而已。因此，抽象危险犯与具体危险犯的区分，只是危险程度上量的不同，而不存在类型构造上质的不同。这样的理解限制了我们对抽象危险犯的进一步认识和探索，也限制了运用抽象危险犯解决问题的潜能的发挥。
但是从德国刑法学的角度，抽象危险犯的定位并非如此，它被视为所有犯罪类型的兜底，或者用金林老师的形象比喻，是一个“回收站”，它是实害犯和具体危险犯之外的所有剩余的犯罪类型的集合。这就是学理上的“消极的抽象危险犯”的概念。同时，抽象危险犯不再被理解为结果犯，而是行为犯。从行为类型与法益的关联关系的角度，又可以将抽象危险犯划分成具体危险性犯、实质预备犯和累积犯。
而虚开增值税专用发票罪对应的抽象危险犯模型是实质预备犯，这样理解的话，相对于以往学理上的理解，又前进了一步。金林老师今晚讲座的核心观点，就是从实质预备犯的角度，提出适格性、行为的典型性和提前处罚的必要性三个标准，从规范和实质层面限缩虚开行为的成立。这一点，和我之前文章中提出的观点是完全一致的。
我还有一点补充的是，第205条第3款虚开的四种情形中，为他人虚开和为自己虚开两种情形是典型的预备行为实行化，但是让他人为自己虚开和介绍他人虚开又叠加了共犯行为正犯化，是对预备行为的双重前置，因此，在刑法规定中，“虚开”行为具有更为复杂的样态。
（四）经济犯罪（行政犯）认定的从属性与独立性
讲到规范和实质的认定经济犯罪，还涉及到一个学理问题，即在法秩序统一原则的视域下，经济犯罪的认定是应当坚持从属性还是独立性。学理上借鉴日本观点有从属性、相对从属性、独立性和相对独立性四种观点，观点背后对应着日本缓和的违法一元论和违法相对论的不同理解；借鉴德国观点有质的区别说，量的区分说，质量区别说等等。观点之多以及观点之间的分歧，套用电视剧《亮剑》里的一句话就是，“整个晋西北打成了一锅粥”。
但是最基本的共识还是有的，就是行政犯的成立要考虑行政法律法规的规定，但是也要考虑刑法对法益的辅助性保护，在判断上要体现一定程度的独立性，要同时关注质和量的两种因素。
以上内容可以发现，金林老师今晚这个的讲座虽然切口极小，但背后的牵涉这一系列重要的原理。这些学理问题都是当前刑法理论研究的最前沿问题，所以在此意义上，今晚的讲座涉及的不仅是实践的痛点，更是理论的痛点。
二、基本的共识与不同的解释思路
我和金林老师共识在于，对于使用形式犯、目的犯、具体危险犯、一般危险意义上的抽象危险犯等思路解释虚开行为都是持质疑态度的，认为这些标准在体系性思考的考量上都存在着左支右绌的问题，我们都是主张用实质预备犯的概念解释虚开增值税专用发票罪，对虚开行为的抽象危险是否存在进行规范的、实质的判断。
所不同的在于解释思路，主要包括如下三点：
（一）选择（缓和的）法益一元论还是法益二元论
金林老师选择的是前者，因此他批评“税收管理制度”是一种“伪法益”，他着力从构成要件的角度限制虚开行为的成立，对实质预备犯的成立条件做了极为精细的展开，他的论证我都认可。但就法益观而言，我是承认二元论的，我认为要从集体法益的角度去理解税收管理制度，尽量找寻其中实体性的要素，尽量往人的价值的方向去解释集体法益，关注集体法益内涵的变迁，比如虚开增值税专用发票罪的集体法益内核就发生了重大的变化，为构成要件的解释提供一种目的性的聚焦，同时注重对于构成要件类型和构成要件要素的实质化判断，简言之，我提倡一种“双管齐下”的思路，不能忽视集体法益潜能的发挥。
（二）对客观归责理论及其方法论的不同理解
在客观归责及其方法论上，金林老师认为这是一个用于结果归属的理论，无法用来解释实质预备犯（抽象危险犯）的问题，而我则认为客观归责理论不仅仅是关系结果归属的理论，也是实质的不法理论，因此要重视它的理论穿透力和理论射程。我文章的观点也是运用很多学者认为属于结果犯领域的客观归责理论，用它的方法论来解决抽象危险犯这种行为犯的问题，这也是一次理论的尝试。关于抽象危险的判断，绝不只是事实层面的行为、目的或经验层面的盖然性判断，必须根据犯罪构造与风险创设的方式进行规范判断。本罪属于抽象危险犯中的实质预备犯，其之所以被刑法归责，在于虚开行为创设了值得被刑法处罚的抽象危险。在“为他人虚开、为自己虚开”两种由行为人支配危险流程的情形中，应当以风险是否外溢为归责标准；在“让他人为自己虚开，以及介绍他人虚开”两种由他人支配危险流程的情形中，还应遵循共犯从属性原理，以他人行为造成风险外溢为归责前提。
我认为，虽然解释的方法上有分歧，但是方法论上我和金林老师是完全一致的，就是主张一种规范的、实质判断，合理的限定虚开的范围。
（三）一体式的还是分解式的解决问题
金林老师是主张分解式的标准，通过适格性、典型性、处罚必要性分别解释不同类型不应当被认定为虚开的犯罪行为，同时考虑程序法上的反证和借鉴德国立法中的悔罪情形的特殊情形，我认为这样的论证思路是精细的也是正确的教义学进路。
我的解决方案考虑的时候，更看重理论与实践的互相拉近，因此在判断标准上，我想考虑一种让司法人员更加容易接受的观点和标准，因此我主张一体式的界定标准，其好处是判断更便捷，但是坏处是精细化程度的考虑上需要放弃一些，毕竟有所得必有所失。
最后需要说明的是，我和金林老师只是解释思路上的分歧，在实务判断的结论上，其实差别很小，对于案件的处理结论，也是一致的。
三、拉近理论和实践距离的思考
我在开始的时候提到经济犯罪的法益、抽象危险犯、行政犯罪的从属性和独立性都是我们在刑法转型过程中继受的德日教义学知识。但是教义学的前提是一国的法律规定，我们和德国、日本在犯罪和行政犯罪的规定上都有很大的不同。比如我们行政犯的概念不同于德国意义的概念，而是倾向于日本的理解；但是我们犯罪的概念又和德日都不一样，它们是定性的，我们是既定性又定量，所以日本的缓和的违法一元论在不法层面讨论对犯罪成立的限定，以及德国的量的区别说讨论的问题，绝大多数在我国其实是罪量的问题，通说认为它是整体的构成要件要素。与此同时，我们抽象危险犯的成立也是以一定程度的罪量为基础的，因此，德日对于抽象危险犯的限定方法也不可以直接拿来就用，而需要结合中国实定法的规定，建构起我们的标准。对此，金林老师和我都做了一些探索。
在教义学中国化的过程中，还要注重理论的平易化。有学者说过，现代社会领域中的犯罪愈加发达，我们才需要用愈加复杂的理论去解释和应对。这么说是很有道理的，以前消灭敌人使用冷兵器或者使用火器就行了，现在必须要使用精确制导的导弹。打造兵器和制造导弹的学理显然是不一样的。不过，制造导弹毕竟是科学家的事情，使用导弹的战士并不需要完全了解制造的原理，但是需要熟练地掌握操作的原理。因此，我们的理论要平易化，要提倡“转译”方法，将复杂的制造原理“转译”为简便的操作方法，将复杂的理论提炼出相对简单的方法论，这样可以进一步拉近理论和实践的距离，有效地改变我们当前理论和实务“两张皮”的现状。
很荣幸和金林老师一起就虚开问题发表不同解释方向的论文，今天又在线上一起交流。每篇文章都有自己的使命，每个作者也都有自己的思路。我的小文章提出从抽象危险犯转向实质预备犯，并运用客观归责的方法论尝试一体化的解决虚开的问题，主要是从实体法角度考虑的。而金林老师则是围绕实质预备犯的成立标准，分不同的标准限缩虚开的成立，并考虑了程序法以及刑罚设置的问题，看问题的视角更全面，论证也更精细。
但是这并不否认我们都有共同的问题意识和学术使命，就是通过解释，让我们这个世界变得更好！法律人的技艺就在于这其中的论证！尤其是在这个抗击新冠疫情、保护生产经营的特殊时期，通过学理的论证推动司法机关更为妥善处理一起企业涉税案件，这个社会就会少一些等待吃饭的嘴，而是多一些创造财富的手。
虽然是基于善意的立场，但是我的发言肯定还有很多不当的地方，请金林老师、王充老师以及在云端的各位法治共同体的同仁们批评指正。我们一起把这个问题再往前推进！谢谢大家！
✎ 主持人·王充
好，谢谢春晓博士。
春晓博士从法益问题、犯罪类型问题一直谈到了中国刑法教义学问题，他向我们展示了这一代刑法学者的学术追求和学术实践，也展现了他们非常深厚的学术功底。今天无论是作为主讲人的陈金林教授还是作为与谈人的春晓博士，他们都是围绕着一个非常微小的问题，运用自己所掌握的刑法理论进行细致的分析，试图去沟通理论和实务之间的鸿沟，这是这一代刑法学者需要完成的历史责任，只有完成了理论和实践之间的沟通，才有可能在刑法理论和实践的互动过程中推进具有中国特色的刑法教义学的发展与完善。在这个意义上，我觉得两位学者今天的报告非常精彩，他们正在用自己实际的研究工作来推动这一伟大进程。
在网上有很多网友向金林教授提出了问题，我们请金林教授针对网友提出的问题，择其要者做一个回应。
问答环节
✎ 主讲人·陈金林
好的，王老师。因为有些问题实际上有关联性，我作一个整体的回应。
第一个问题说到有关出售增值税专用发票罪的理解，这还是要放到我们国家税收制度的发展历程中进行理解。在1995年这一类犯罪入刑的时候，发票管理水平跟今天有很大的差别。当时拿到空白的增值税专用发票具有非常重要的意义，因为税务机关很大程度上是在通过空白的发票来进行发票管控，如果有税务机关印制的空白发票，税务机关就认为你的开票行为已经满足了开票要求中非常重要的一步。在当时的背景之下，空白的增值税专用发票非常有意义，它在整个虚开链条中的地位也比较高，所以当时在虚开增值税专用发票罪之外，也规定了出售增值税专用发票、伪造增值税专用发票这一系列的犯罪。
但从今天的角度来看，由于发票的载体意义已经大为降低，比如说我们今天的发票有很多是电子发票，它不需要载体的存在，所以空白发票在今天的意义就已经降低了很多了。在这种背景之下，以国家税收利益这种法益作为中心来进行观察——由于所有的增值税专用发票的犯罪最后都要通过非法抵扣才能造成国家的税收损失，而发票的抵扣一定得有人背书，虚开的本质就是背书。所以，这类犯罪是以虚开作为最核心的环节，然后再朝周围扩散。所以有介绍虚开以及伪造或提供空白的发票、出售发票等等一系列行为。结合今天的发票管理制度和整个社会的发展，空白发票意义已经降低了很多，但是如果一定要认为出售增值税专用发票罪还有存在的意义，它也只能限定在空白的发票上面。如果出售的发票有背书，实际上就相当于是虚开了。在今天出售空白的发票成立犯罪的范围可能比较窄，而且由于它在当今税控系统里面地位比较低，所以它的追诉起点应当大幅提升，这又回到了我在前面报告的时候没有完全展开的一个基本的问题，就是如何确定与虚开增值税专用发票相关的犯罪的追诉标准，我觉得这只能依靠市场来实现。
特定行为类型在当前的整个犯罪体系里，也就是以市场化的方式展开的犯罪体系里，谁地位高，谁的地位低，它们之间的比重是多少，只能通过市场予以反映。一个行为在当前的非法市场里面的平均定价，反映了这个行为究竟起到多大的作用。现在举一个例子，如果空白增值税专用发票在1995年的时候具有非常重要的意义，它一定非常值钱；如果今天空白的发票以及发票的载体已经不怎么值钱了，说明它在整个犯罪体系中所起的作用也已经下降了。通过这样一个对比，就能得出它的追诉标准。
总结一下，出售增值税专用发票只能包括没有内容、空白的、没有背书的发票。接下来要通过司法解释来更新它的追诉标准，要根据它的平均市场定价来进行确定。所以我在前面讲的虚开增值税专用发票罪的入罪的起刑点应是10万元以上的税额，就是因为当前虚开增值税专用发票的市场定价大体上占总体税额的1/2~1/3左右，所以它的追诉的标准就应当是逃税这一最终结果的两倍或三倍。如果以两倍计算，因为逃税罪的起刑点是5万，那它的追诉的标准就是10万，如果说是以三倍计算，它的追诉标准就应当是15万。这样的计算方式，也可以扩展到所有的其他发票犯罪里面，比如说伪造增值税专用发票，比如说出售空白的增值税专用发票。根据行为的市场定价去更新当前的追诉标准以及量刑的标准，是一种能够与时俱进的方案，同时也能兼顾税控方式的发展。所以，税控管理体系与水平确实能够影响定罪量刑标准的设定，尽管它本身并非这类犯罪的法益。
接下来涉及到有的朋友提到的法益的问题，我还是坚持我自己的观点，在这一点上我跟春晓有一些不同。有关法益究竟是集体法益还是个人法益，究竟是坚持完全的一元的个人法益，还是坚持二元论，或者坚持缓和的或者极端的一元论或者二元论，这个问题在今天肯定没有办法完全展开。
但是我觉得在这个犯罪上面，对国家税收这种债权的侵犯一定是一个必要前提。当然，如果说它是一个法定犯，构成犯罪肯定是要违反相应的税收管理法，把它作为一个附加性的条件，这当然是可以的。但是这样一个附加性的条件只需要通过构成要件解释就能实现，而不需要将税收管理秩序作为一个法益加进来。
当然这是一种很好的思路，但问题是，如果我们不用实质预备犯的方式去理解这个罪，我们就很难把它解释成不能犯。因为如果这个犯罪侵犯的法益是发票管理秩序，即便不能通过税控系统验证，它也侵犯到了发票管理秩序。对于违反发票管理秩序而言，能不能通过税控系统检验并不重要。
只有我们把它统一到国家税收利益这样一个债权的法益之下，然后认为虚开增值税专用发票是通过抵扣这种方式去侵犯国家税收利益，才能够将“可以通过抵扣的方式侵犯国家税收利益”这样一个要素考虑进来。只有在这些铺垫完成之后，才可以说，由于虚开这种发票不适格，所以它是一种不能犯。所以用不能犯的方式来理解是可以的，但是前提是要用实质预备犯的方式来通约法益，然后创造适格性这一检验的步骤，才能认为它是不能犯。所以我觉得不能完全脱离实质预备犯的解释思路去得出不能犯的结论。
根据我前面讲到的观点，只要能够证实交易真实发生了，就不构成虚开增值税专用发票罪。在前面提到的检验结构里面有反证的可能，通过反证交易真实发生，由于国家在真实交易发生的情况之下，增值的部分就会减掉真实发生的交易的构成部分，对于这一部分而言，国家实际上是没有征税的权力的，由于国家没有收缴增值税的权力，就没有值得保护的法益。所以只要能够证明真实交易存在，哪怕是不符合三流一致的标准，也不构成虚开增值税专用发票罪。
在我提出的体系里面，既没有必要去强调骗取国家税款的主观目的，也没有必要强调未造成国家损失。在这个体系里，行为人的目的并不重要，这就相当于我们在当今的社会里，不要总是去追问你晚上加班到几点了，效果做出来就可以了。我们在当前的市场经济的条件之下，不要强调你的目的是什么，关键在于你是不是真正控制好了风险。在所有的风险控制好了之后，哪怕你具有这种目的也没有关系；风险没有控制好，不具有这种目的，也一样需要处罚。
所以，最重要的是风险控制的问题。反过来，对于已经造成国家税收损失的这种情况怎样怎么看？这就要看它是不是以典型的抵扣方式造成损失。如果是以典型的抵扣方式造成了损失，就可以定罪，而且即便没有结果也能够定罪，除非行为人通过事后的方式消除了这种风险（这种情形能免除处罚）。如果行为造成了损失，但不是通过这种典型的方式造成的，就不能定罪，至少不能定虚开增值税专用发票罪，最多可能构成逃税罪。
最高人民法院在批复强调两个因素，一方面要求没有骗税的目的，另外一方面又要没造成税收损失。其实这种方案既可能导致没有必要的入罪，也有可能导致没有必要的出罪。
我觉得以虚开的增值税专用发票进行抵扣的方式逃税，还是应该定虚开增值税专用发票罪。但是有朋友一定会指出，这会造成一个非常典型的不平衡的问题。因为逃税罪有事后出罪的空间，而虚开增值税专用发票罪至少在目前没有这种空间。我认同对这种不均衡的指责，所以我尝试通过事后的风险控制免罚的方案，把免罚的方案引入进来，同时通过市场机制来调整它们之间追诉标准的不平衡。通过这种设计，这两个罪之间的不均衡就会变得没有这么明显。在这一前提下，如果行为人是在以增值税专用发票进行抵扣这种特殊的方式逃税，应该用虚开增值税专用发票这一特殊的罪名去规制它，而不是以逃税罪这种一般的方式来对它进行规制。
说实话，对税收领域的很多细节性的问题的理解，我没有今天在线上来捧场的朋友理解得这么深。但构成虚开增值税专用发票需要满足一个基本的要求，即造成税收损失的基本方式必须是非法抵扣增值税。如果行为人是以通过帮助下游企业逃避消费税的方式造成了国家税收的损失，就只能按逃税罪的方式来进行处罚，而不能用虚开增值税专用发票罪。结合立法的目的，虚开增值税专用发票罪的设定目的就是为了防止通过非法抵扣增值税的方式侵犯国家的税收利益，既然它不是通过抵扣增值税的方式侵犯的国家税收利益，就不能定虚开增值税专用发票罪。
比如说，刑法会处罚造成人伤害、死亡的行为，且为了防止这样的结果发生，刑法也设置了前置性的处罚，比如说非法持有枪支罪就是一种典型的前置性的保护。但是，非法持有枪支罪只禁止一种典型的法益侵害方式，就是通过枪支本身的杀伤力造成他人伤亡。这种情形是非法持有枪支罪要去禁止的行为方式。如果在新冠发生期间，有一个人用不可能造成他人重伤或者死亡、也没有达到枪口比动能的门槛的枪支摆射击游戏摊，有人去玩的时候，因为枪支上有新冠病毒，这个人因感染新冠病毒死亡了，能不能把这种行为当成非法持有枪支罪来进行处罚？答案是不可以，因为非法持有枪支罪只处罚以枪支本身的杀伤力对人的生命健康造成的潜在危险，以及这种危险显著降低直接实施法益侵害的人侵害法益难度的潜能。变票企业如果只是通过各种各样的形式导致相关的企业少缴消费税，不是通过非法抵扣的方式实现税收减损，当然也就不能以虚开增值税专用发票罪来进行处理。
有关这一内容，大体上能跟春晓形成一种对应。我跟春晓在很多问题上的结论基本上都是一致的。我们有高度的共识，我所做的工作在某种程度上是他做的工作的进一步延伸。我跟春晓的一致性，甚至比春晓认为的更高。春晓用了客观归责，我同样也用了客观归责，比如典型性的验证，就是源自客观归责中的规范保护目以及因果关系的重大偏离等要素。我只是说，由于抽象危险犯不要求结果或危险状态等结果要素，多数情形之下大家忘了用客观归责去对它进行限制。
因为这个话题涉及到理论跟实践之间的关系，理论跟实践之间的冲突，确实是一个非常重大的问题。我们要尽可能提供一些便于操作的方案，供司法实务部门选用。我在这个地方提供的方案解释起来很麻烦，但实际上最后总结起来就这么几点：第一，虚开的发票要能够通过税控系统的一般验证程序，就是抵扣时的一般验证程序。第二，只有通过抵扣的方式造成税收损失，才属于虚开增值税专用发票罪要禁止的风险。第三，要给被告人提供反证的可能，这种反证不是证明我没有骗税的目的，而是要证明我已经控制了风险，或者是法益在我的行为所涉的情形之下根本不存在。第四，要在市场体系中，根据行为对最终的税收抵扣的责任份额来重新确定追诉以及量刑的标准。最后，如果行为人事后消除了风险，应当免除处罚。从结论上来看，就这么几点，也不是特别复杂。
当然，在解释的原理上，为什么要引入适格性、典型性以及显著性的验证，以及为什么要提供反证或事后免罚的可能，可能稍微复杂一点。这种复杂就像春晓的比喻，夸大一点，是在设计洲际导弹。这种导弹的基本操作，一般而言都非常简单。但是如果我们操作洲际导弹的时候，不是按照设计方案确定的方式来进行瞄准，而是用肉眼来进行瞄准。这个时候，操作的人就要去问设计洲际导弹的人，用肉眼瞄准合不合理？只有有关肉眼瞄准的合理性论证能够推翻洲际导弹设计者的论证，让人觉得用肉眼瞄准更加合适的时候，才能用肉眼去瞄准。否则，就直接按照操作说明书进行操作就行了。实务部门其实有很多具有非常高理论水平、研究水平的朋友，就今晚的结论合不合理，以及我的结论所假定的事实基础是真实的还是虚假的，我们可以进行交流。这种交流本身可能会具有一定的复杂性。不过，唯有真正具有复杂性的内容才具有挑战性，我跟春晓以及其他很多志同道合的来自理论界与实务界的朋友共同去推动哪怕是一个小小的犯罪的精确认定的问题，就是直面这种挑战的尝试。这个小小的犯罪其实也不太小，如春晓所述，它可能涉及他人的身家性命。
这是我对问题的回答。不好意思，可能又超时了，感谢大家。
✎ 主持人·王充
好，谢谢金林教授。
春晓博士有没有什么需要补充的？
✎ 与谈人·马春晓
谢谢王老师。我再补充三个问题，第一个问题是说我们当前的虚开系统，很容易识别这种伪造的发票，那么这种虚开的行为不可能造成危险，能不能把它理解成是不能犯？其实我觉得这实际上在概念上面有一个问题，因为其实你仔细听我跟金林老师今天都说了，虚开的行为它是一个实质的预备犯，说的再通俗一点，就是预备行为实行化，那也就是说你仅仅是一个预备行为，我们立法上面把它作为一个实行行为来处理了，但是你所说的一个不能犯，显然是有了实行行为，所以才能不能，这是一个不同阶段的问题。那么立法对于你这样实施的预备行为，就已经把你作为一个实行行为来评价了。所以作为这样的实质预备犯，它就不可能涉及到不能犯的这么一个评价。然后这个提问继续说，我们有没有必要把这样的行为作为一个未遂的行为来处理？那我想说，预备行为实行化在立法上面已经是处理的是一个非常遥远的一个危险。金林老师也反复说了，在处理的时候需要反复考虑到市场管理者和市场经营者他们之间的这么一个利益的权衡，因为这样已经一个非常遥远的法益的侵害，我们已经很慎重了。那对于这样遥远的法益再之前的那个更遥远的法益侵害，还有必要做未遂犯的处理吗？显然是没有必要的。
第二个问题就是说对于虚开增值税发票罪的法益如何理解？乍一看我和金林老师是持有的两种不同的法益观，但是为什么在解释这个案子的结论上面是一致的？那是因为金林老师他直接就把这种社会管理制度给否定了，他认为它就不是一个法益，所以他进一步的追究背后的法益是什么，其实就是国家的税收的这么一个财产性的利益。而我虽然是支持集体法益独立说的，但是我也认为就像王充老师刚刚说的，我们今天保护的集体法益和95年的税收管理制度那种形式上面的行政管理的那种其实是已经变化了。你得往这种实体性的方向去解释。所以说我的这个集体法益，往这个方向解释之后，作为我们解释犯罪的虚开这个行为的这么一个规范保护的目的上面，其实最后得出来的结论是一样的，所以学理上面很大的出入，可能对于解释案子而言其实是没什么出入的。就像今天日本的结果无价值论和行为无价值二元论，你会发现他们在总论上面争论的很激烈的，但是在分论上面，他们可能对于绝大多数的判例解释都是一样的，所以其实没有这么大的差距。
第三个小问题就是说让他人为自己虚开发票之后用来抵扣税款，如何定性？其实又回到了我们最开始讨论的，这个行为它其实是一个预备的行为，你一开始已经实施了一个预备的行为，这个时候国家法律对于你预备的行为其实已经评价了，然后你又进一步拿这个发票去抵扣，根据我们的刑法规定你又触犯了一个逃税罪。你实施了一个预备的行为和一个实行的行为，现在两个行为都够了，你把它作为一个牵连犯来处理，其实就可以了，根据我们国家的立法规定。但是因为就是说虚开增值税专用发票罪和逃税罪，他之所以在量刑上面有一点问题，它并不是说在于法律解释上面是有问题的，它是在于我们国家对于逃税罪实际上是设定了一个特别的阻却事由。而且所有的涉及到税收的罪名，也就仅仅是在那个罪名上面有那么一个特殊的规定。所以在这个时候你就要遵循立法者的解释的意图，去对它做特殊的理解。我所回应的主要就是这些。
谢谢金林老师，谢谢王充老师。
✎ 主持人·王充
好，谢谢春晓博士。
由于时间关系，今天的讲座就到这里。
再一次感谢报告人金林教授和与谈人春晓博士！也感谢各位网友的积极参与！祝大家晚安！
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